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Contexte juridique et arguments techniques

Du point de vue légal ou réglementaire, en France, on peut d'abord relever les textes spécifiques à l'évaluation comptable qui sont énoncés

1° par le Plan Comptable Général 1957, non obligatoire en tant que tel, mais dont les dispositions le deviennent au fur et à mesure de leur adaptation dans le cadre des plans professionnels établis en application de la loi du 28/12/59 et du décret du 13/4/62;

2° par le décret fiscal 65 968 du 28/10/65 (modifié par le décret 71 86 du 6 janvier 1971) qui est sur certains points plus restrictif que le Plan Comptable Général;

3° pour les sociétés, par l'article 341 de la loi sur les sociétés commerciales du 24 juillet 1966, qui ne prescrit toutefois pas de méthode;

4° par les textes d'application de cette loi et notamment le décret du 23 mars 1967, dont les articles 295 et 298:

• Se réfèrent au décret fiscal 65 968, dont les dispositions acquièrent de ce fait une portée générale;
• Prévoient toutefois que « les sociétés pourront, sous la responsabilité du Conseil d'administration, du directoire ou des gérants, et sans préjudice de l'article 341, adopter d'autres règles d'évaluation à condition de publier, à la suite de leur bilan, les règles ainsi adoptées ».

Aussi bien la publication du P. C. R. et la promulgation d'une loi comptable doivent elles entraîner la révision d'une part notable des textes ci dessus sans que, pour autant, les développements qui suivent doivent être remis en question.

Quoi qu'il en soit, au moment où nous écrivons, le point à retenir de l'énumération qui précède est que, si la réglementation fiscale est spécifiquement restrictive, le droit des sociétés ménage toutes les possibilités de choix dans les règles d'évaluation, sous la condition expresse de les taire connaître.

Il n'est pas évident que cette liberté soit généralement connue. Quoi qu'il en soit, elle reste pratiquement inutilisée et, en France comme ailleurs, c'est l'usage traditionnel conforme au texte fiscal qui prévaut:

le principe généralement observé dans tous les pays pour l'évaluation des éléments d'actif est de se fonder sur le coût de ces éléments.

Il s'agit bien entendu de l'évaluation d'un bien ou d'un droit à son entrée dans le patrimoine. Si l'on considère les faits dans l'ordre de leur succession chronologique, c'est effectivement le coût qui correspond aux observations que nous avons déjà faites. A l'origine de l'entreprise il y a de la monnaie sous une forme ou une autre, dont les emplois constituent des modifications de structure ; l'enregistrement comptable a pour but de constater cette modification en notant simultanément :

• Un bien (ou un « droit ») que l'on acquiert;
• Une « obligation » que l'on contracte en contrepartie, quelles qu'en soient les modalités d'exécution (prélèvement sur la trésorerie, transfert d'un « droit », reconnaissance d'un «droit» s'il s'agit par exemple d'un apport en capital et non d'une acquisition, etc.).

Ce sont les termes de l'échange que l'on enregistre à ce moment, et l'on pourrait se demander s'il ne s'agit pas seulement d'une opération d'ordre purement mécanique, différente d'une évaluation au sens « attribuer une valeur », et si une confusion de ce genre ne serait pas génératrice d'erreur.

Regardons y de plus près et, notant qu'en principe l'échange se réalise avec l'extérieur, terme par terme :

• Côté obligation (c'est à dire, à première vue, le «coût») : le montant en est généralement connu et le choix du (des) compte(s) à utiliser est d'ordre technique ;
• ôté bien ou droit entré, traduit on correctement la réalité en faisant comme si la valeur entrée coïncidait nécessairement et exactement avec le coût ? Autrement dit, ne pourrait on s'évader de cette égalité si l'information devait en être améliorée ?
• Du point de vue mécanique, les deux hypothèses envisageables ne soulèvent pas de difficulté réelle
• Première hypothèse : la valeur de l'entrée est intérieure au coût pour être objective, la traduction comptable de l'échange impliquerait alors, côté sortie, un enregistrement analytique qui fasse apparaître, au débit de deux comptes distincts

1. Dans l'un, la valeur entrée qui compense une part du coût,
2. Dans l'autre, en complément de cette compensation incomplète, la part du coût non compensée par cette entrée.

•    Seconde hypothèse la valeur de l'entrée est supérieure au coût enregistrée au débit du compte choisi à cette fin, la valeur entrée serait compensée par l'enregistrement, au crédit de deux comptes distincts

1. D'une part, des éléments constituant le coût,
2. D'autre part, du reste sur le montant de la valeur non totalement compensée par le coût.

On le voit, la symétrie comptable serait bien réalisable sans difficulté; mais quelle serait sa signification ? La comparaison permet de mettre en évidence la nature de la différence envisagée, le 2° des deux hypothèses est l'enregistrement d'un résultat, défavorable pour la première, favorable pour la seconde.

Donc en évaluant un bien ou un droit entrant dans l'actif à un niveau différent du total des éléments utilisés pour l'obtenir, on y introduirait une VARIATION de DIMENSION qui serait un résultat.

La vraie question est donc de savoir si, au moment même où l'on réalise un achat, on peut poser que cet achat engendre, instantanément et sans doute possible, une perte ou un profit. Poser que l'on subit une perte ne reviendrait il pas à dire que l'on accepte de faire une mauvaise affaire en acceptant des conditions désavantageuses d'échange? et inversement s'il s'agit d'un profit ? mais par rapport à quoi, quel est le critère auquel on se référerait pour énoncer un tel jugement ? Il paraît clair que l'on ne peut envisager de réponse sans faire intervenir la perspective dans laquelle on réalise l'échange, c'est à dire l'usage que l'on se propose du droit ou du bien que l'on acquiert: utilisation comme moyen durable d'activité, ou en vue de sa revente ultérieure, ou les deux successivement; c'est bien la POTENTIALITÉ d'un USAGE que l'on achète, c'est bien elle qui constitue, en contrepartie du coût, le véritable terme de l'échange, elle que l'on évalue implicitement pour en fixer les conditions.

Pourquoi, s'il en est ainsi, l'usage général n'est il pas d'enregistrer cette potentialité ?

On ne saurait raisonnablement avancer une réponse positive sans l'assortir des précautions nécessaires pour que toute confusion soit systématiquement évitée entre ces espérances (ou ces craintes, s'il s'agit de pertes) et les conséquences réelles d'événements déjà intervenus. Là encore, écartons les obstacles d'ordre technique : il suffirait de créer dès l'entrée des comptes réservés à l'enregistrement des espérances ou des craintes, et de les tenir à jour au fur et à mesure des réalisations conespondantes par un transfert entre résultats potentiels et résultats réels; on disposerait alors d'un INVENTAIRE SYSTÉMATIQUE ET PERMANENT DES POTENTIALITÉS.

Même si l'on ne peut exclure l'éventualité de certaines difficultés pratiques au moment du transfert pour déterminer la part du résultat périodique réalisé qui est afférente à telle ou telle anticipation, et s'il faut admettre que le procédé entraînerait un surcroît non gratuit de charges, il faut prendre conscience de ce que ce n'est pas un obstacle technique qui s'oppose à l'adoption généralisée de ce procédé d'anticipation.

La question se situe donc, en fait, bien au delà de la technique comptable.

Une observation complémentaire s'impose après cette constatation; le procédé que nous venons d'envisager rappelle une nécessité évidente, en même temps qu'il donne le moyen de s'y soumettre : celle d'évaluer les biens et droits non pas une seule fois (à leur entrée dans le patrimoine), mais périodiquement (lors de chaque « inventaire »). Or l'avenir ne restant pas immuable pour un élément donné, les évaluations successives ne coïncident pas nécessairement.

Lors de l'entrée il s'agit d'identifier les éléments à retenir pour le calcul de l'obligation contractée.

Ultérieurement, la prise en compte des modifications affectant l'élément lui même et/ou son avenir débouche sur le choix entre ce qui est réalisé et ce qui le sera... peut être, ou probablement.